海川视角/第十九期 破产管理人变价出售次债务人抵债房屋的涉税问题浅析
发布日期:2020-05-18 14:27 文章来源:章晴

在企业进入破产程序后,管理人应当调查债务人的财产状况、管理和处分债务人财产,若次债务人通过以房抵债清偿债务,其后如果管理人选择变价出售该抵债房屋后用货币形式清偿破产债权,资产处置中的税收问题将会成为管理人考量的重要因素。本文将通过一个实际案例,结合相关法律规定,对抵债房屋处置过程的涉税问题进行分析。以下仅为笔者在实践过程中不成熟的建议,欢迎大家提出意见共同探讨。

一、案情介绍

A公司进入破产清算程序后,管理人在清资核产的过程中发现,该公司存在对B公司的应收工程款,管理人依法追收该笔债权用于清偿企业债务,B公司为房地产开发企业,因资金困难无法清偿该笔债务,仅能以该项目开发的房屋抵债。两家企业均为一般纳税人。管理人应如何处置该项财产,处置过程中存在哪些涉税事项处理问题是本文讨论的核心。

二、破产管理人处置抵债房屋的税务处理思路

企业销售商品、提供服务以及从事其他经营活动取得经济利益时,应该向对方开具发票。上述案件中以房屋抵偿工程款的行为,对开发商而言视同销售房屋,对施工方而言是提供建筑服务取得了收入,双方应各自向对方开具发票,依法申报纳税。但在实践中部分破产企业因为种种原因,无法开具发票,此时应如何应对财产处置中的涉税问题值得探讨。以下就破产企业正常开具发票和因种种原因无法提供发票的税务处理进行浅要分析。

(一)正常开具发票情况下的税务处理

 1.次债务人过户房屋抵债时A公司的税务处理

1.1增值税

根据《营业税改征增值税试点实施办法》规定, A公司为B公司提供了应税服务,需要缴纳增值税。

1.2契税

根据《中华人民共和国契税暂行条例》第一条规定:“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属,承受的单位和个人为契税的纳税人,应当依照本条例的规定缴纳契税。”A公司在以房抵债过程中获得房屋所有权,应当缴纳契税。

1.3企业所得税

A公司为B公司提供建筑服务,其取得的收入减去施工成本、相关税费等以及弥补亏损后,如有所得需缴纳企业所得税。

1.4印花税

以房抵债过程中取得的相关凭证为应纳税凭证,应当依法申报缴纳印花税。

    1.5房产税、城镇土地使用税

根据《国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发[2003]89号)的有关规定,A公司取得抵债房次月起,应当申报缴纳房产税和城镇土地使用税。

2.破产管理人变价出售抵债房屋的税务处理

A公司取得房屋产权后,依据《中华人民共和国企业破产法》第一百一十二条的规定:“ 变价出售破产财产应当通过拍卖进行。但是,债权人会议另有决议的除外”。变价出售该抵债房屋的过程中通常涉及的税费包括:

2.1增值税

销售不动产应当缴纳增值税,《财政部税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第五条规定,自2019年4月1日起,纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此前按照规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额,可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。抵债房屋销售过程中产生的销项税额,全额抵减增值税进项发票所载的进项税额后,为应纳增值税额。

2.2.土地增值税

转让房地产并取得收入,应当按照《土地增值税暂行条例》缴纳土地增值税,按照销售收入减去取得抵债房屋时的成本、税金等扣除项目计算增值额,依据适用税率计算缴纳土地增值税。

2.3企业所得税

处置抵债房屋取得的收入,扣除相关成本费用,弥补亏损等后,如有所得,应当缴纳企业所得税。

2.4印花税

房屋销售过程中取得签订的房屋销售合同为产权转移书据,应当依法申报缴纳印花税。

上述两个环节的税费,依据《中华人民共和国企业破产法》第四十一条之规定可以作为破产费用,由债务人财产随时清偿。

(二)无法正常开具发票的处理思路

A公司破产后因种种原因无法正常开具发票,B公司在转让房屋产权过程中产生的增值税、土地增值税、企业所得税等无法进行相应抵扣。为实现资产顺利变现,提高清算效率,管理人可委托B公司代为销售、办理产权过户、并由B公司代为完税,为保证交易过程的公开、透明,抵债房屋仍通过公开拍卖方式销售,销售收入直接由A公司收取。为给双方就税费问题达成一致提供数据支撑,可测算房屋销售过程中关于双方各自应当承担的税费,就此案例而言,笔者认为以抵债金额为计税依据时,若B公司代售抵债房屋产生的税费不超过因A公司无法提供发票导致B公司多交的税费,B公司代售抵债房屋产生的税费都可由A公司承担。这是因为,从表面看来,A公司似乎承担了B公司应承担的税费,但若小于A公司未开发票造成的损失进而应向B公司承担的责任,对A公司而言都算实现了减损。若B公司代售房屋时,房屋实际销售收入高于抵债金额,差额部分是A公司受益,差额部分相应的税费应由A公司承担。

 

1.增值税

A公司无法开具增值税专用发票,B公司无法进行进项税额抵扣,导致B公司多承担了相应的增值税,2019年4月1日起,提供建筑服务、销售不动产增值税税率为9%。若由B公司代为销售房屋,B公司开发的项目为2016年4月30日前的房地产项目时,可依据国家税务总局2016年第18号发布的《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》第二章第八条之规定,“一般纳税人销售自行开发的房地产老项目,可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。一经选择简易计税方法计税的,36个月内不得变更为一般计税方法计税。房地产老项目,是指:(一)《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目;(二)《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。”故B公司选择简易计税办法,按照5%的征收率计算的增值税额,可作为A公司在抵债房屋销售环节应当承担的增值税。

2.土地增值税

A公司无法开票的情况下,B公司无法取得凭证进行扣除,就全部项目而言, B公司在计算土地增值税时增值额增加,假设增值额未超过扣除项目金额50%,则土地增值税适用税率为30% ,按照抵债金额为基数,乘以30%计算出的税额为B公司因无法取得成本票需要多承担的土地增值税。

B公司直接销售的情况下,根据《土地增值税清算管理章程》第三十四条的相关规定,B公司在账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以确定扣除项目金额的情况下可向税务机关申请核定征收以重庆市为例,根据《重庆市地方税务局关于土地增值税核定征收率的公告》(2014年第3号):“单位纳税人转让房产:普通住宅为5%;非普通住宅及车库为6%;非住宅(车库除外)为8%”。在核定征收的情况下,B公司直接销售抵债房屋的土地增值税以销售收入(不含增值税)乘以对应的征收率计算缴纳。

B公司代售抵债房屋时,以抵债金额为计税依据,按照核定征收计算的土地增值税,小于正常查账征收情况下无法取得发票导致B公司多承担的土地增值税,故笔者认为B公司代售抵债房屋时按核定征收办法计算的土地增值税可由A公司承担。

3.印花税

签订房屋销售合同的双方需按凭证所载金额计算缴纳印花税,在抵债过程中,若依照约定房屋过户给A公司,双方均需缴纳印花税。由B公司代售房屋产生的印花税可全部由A公司承担,也可通过协商双方按比例分摊。

4.企业所得税

B公司而言,无法取得A公司的成本发票导致B公司在计算企业所得税时,导致成本无法扣减的项目主要包括抵债金额和无法扣除导致增加的土地增值税两者之和乘以企业所得税税率主要为不开票导致B公司以房抵债将房屋过户给A公司的过程中多承担的企业所得税。

依据国家税务总局关于印发《企业所得税核定征收办法(试行)》的通知(国税发〔2008〕30号)第三条第(四)款的有关规定:“(四)虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账的”,B公司成本、费用凭证不全,可申请核定征收企业所得税,对销售抵债房屋需缴纳的企业所得税采用核定征收办法计税。依据《企业所得税核定征收办法(试行)》第四条“ 税务机关应根据纳税人具体情况,对核定征收企业所得税的纳税人,核定应税所得率或者核定应纳所得税额。具有下列情形之一的,核定其应税所得率:(一)能正确核算(查实)收入总额,但不能正确核算(查实)成本费用总额的;(二)能正确核算(查实)成本费用总额,但不能正确核算(查实)收入总额的;(三)通过合理方法,能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。纳税人不属于以上情形的,核定其应纳所得税额”。B公司采用应税所得率方式核定征收企业所得税,其中,应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率;应纳税所得额=应税收入额×应税所得率,房地产开发企业应税所得率为10-30%。参考土地增值税,笔者认为B公司代售时按照核定征收办法计算缴纳的企业所得税可由A公司承担。

上述处理方式是依据现有税收政策提出的建议,为双方就资产处置税费方面达成初步协议提供数据支持,但在实际操作过程中,能否采用核定征收、以及实际税负均以当地税务机关最终意见为准。双方也可约定在抵债资产处置完成后,依据纳税情况据实结算。值得注意的是,让B公司直接销售虽然可以提高效率,也可以良好应对A公司无法正常开票的困境,但其中A公司承担的税负并不必然小于A公司取得房屋所有权后再自行出售的过程承担的税负,在实际操作中需要依据具体情况仔细加以衡量。此外,在无法开票的情况下,A公司最终仍然取得了所得,应当对提供建筑服务产生的相关税费进行纳税申报。

三、相关建议

(一)重视处置破产财产的税收问题

我国现行的税收法规一般是基于企业处于正常经营状态下的情形进行考量而制定的,对处于破产这种特殊状态下的企业行为问题关注较少,在现有的规定框架内,破产管理人在处理破产财产时涉税问题需要给予足够的重视。

(二)加强与税务机关的沟通交流

在破产程序中,税务机关既是债权人,也依法对企业清算期间发生的纳税行为征税,管理人应加强与税务机关的沟通,及时了解财产处置中涉及的相关税收政策,依法办理纳税申报。

(三)关注破产企业发票供应问题

根据税收征管法规定,企业存在税收违法行为但拒不接受税务机关处理的,税务机关可以收缴其发票或者停止供应发票。企业破产后因合同履行、财产处置等确需开具发票的,管理人应当积极与税务机关沟通协调,申请恢复对企业的发票供应。此外,依据重庆市高级人民法院、国家税务总局重庆市税务局2020年2月25日发布的《关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》,“债务人在人民法院裁定受理破产申请之日前被主管税务机关认定为非正常户,无法进行纳税申报、影响企业破产处置的,管理人应当向主管税务机关申请解除债务人非正常户状态。破产申请受理前的非正常户期间产生的罚款及应补缴的税款,由主管税务机关向管理人申报债权。申报完成后,主管税务机关依法解除其非正常户认定。在企业破产程序中因履行合同、处置债务人资产或者继续营业确需使用发票的,管理人可以以企业的名义按规定向主管税务机关申领开具发票或者代开发票。”

(四)依据实际情况灵活处置破产财产

破产企业存在多种形式的资产,管理人依据实际情况,在法律允许的范围内,灵活地处置破产财产,尽可能实现快速变现和资产价值最大化,提高清算效率。

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